jurisprudence.case.fullText
COMM.
DB
COUR DE CASSATION
______________________
Audience publique du 15 juin 2022
Rejet non spécialement motivé
M. MOLLARD, conseiller doyen
faisant fonction de président
Décision n° 10411 F
Pourvoi n° P 19-23.410
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
_________________________
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________
DÉCISION DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 15 JUIN 2022
La société Tankred APS, dont le siège est [Adresse 2] (Danemark), société de droit étranger, a formé le pourvoi n° P 19-23.410 contre l'arrêt rendu le 2 juillet 2019 par la cour d'appel d'Aix-en-Provence (chambre 1-1), dans le litige l'opposant :
1°/ au directeur général des finances publiques, [Adresse 3], agissant poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône,
2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 1],
défendeurs à la cassation.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Tostain, conseiller référendaire, les observations écrites de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de la société Tankred APS, de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques, agissant poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, et du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 20 avril 2022 où étaient présents M. Mollard, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Tostain, conseiller référendaire rapporteur, M. Ponsot, conseiller, Mme Gueguen, premier avocat général, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu la présente décision.
1. Les moyens de cassation annexés, qui sont invoqués à l'encontre de la décision attaquée, ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
2. En application de l'article 1014, alinéa 1er, du code de procédure civile, il n'y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce pourvoi.
EN CONSÉQUENCE, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la société Tankred APS aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la société Tankred APS et la condamne à payer au directeur général des finances publiques, agissant poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, et au directeur général des finances publiques la somme globale de 3 000 euros ;
Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quinze juin deux mille vingt-deux. MOYENS ANNEXES à la présente décision
Moyens produits par la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat aux Conseils, pour la société Tankred APS.
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en ce qu'il a rejeté les demandes de la société TANKRED APS tendant à l'annulation du redressement opéré par l'administration fiscale et au remboursement des sommes mises en recouvrement ;
AUX MOTIFS QUE « Sur le premier grief tiré de la régularité de la procédure :
Attendu que la société Tankred a été informée de la mise en oeuvre d'une procédure de vérification de comptabilité par un avis de vérification numéro 3927 du 11 avril 2012 ; que cette procédure concernait les déclarations fiscales et opérations des années 2009 et 2010 ; Attendu que ces opérations se sont déroulées sur place entre le 29 mai 2012 et le 9 juillet 2012 et se sont terminées par une absence de rehaussement.
Attendu par ailleurs, que l'administration a effectué un contrôle sur pièces de la taxe de 3 % sans aucunement asseoir ce contrôle sur les éléments comptables de la société et que cette procédure a fait l'objet d'une proposition de rectification numéro 2120, sans lien avec la vérification de comptabilité ; que cette vérification concerne les années 2009 à 2012. Attendu qu' ainsi, la procédure relative à la taxe de 3 %, qui en l'espèce, concerne des droits d'enregistrements, lesquels ne sont pas dus à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle, a été régulièrement menée par l'administration en dehors de la procédure de vérification de comptabilité et par un contrôle sur pièces, la concomitance dans le temps de ces deux procédures ne pouvant dans ces conditions s'assimiler à une confusion des procédures fiscales ni avoir causé un préjudice au contribuable dont il sera par ailleurs retenu ci-dessous que ses droits n'ont pas non plus été enfreints.
Attendu que la procédure ne peut donc être critiquée de ce chef.
Attendu encore que le seul fait que l'avis de vérification de comptabilité et la demande d'information ainsi que la proposition de rectification relative à la taxe de 3 % ont été signés par des fonctionnaires identiques est sans incidence sur la régularité de la procédure ;
Qu'enfin, le fait que la société n'ait pas reçu une pièce de procédure relative à la vérification de comptabilité (en l'espèce la lettre avertissant de l'absence de rehaussement, l'administration ne démontrant en effet pas son envoi en recommandé) est également sans incidence sur la régularité de la procédure, distincte, de rectification relative à la taxe de 3 %.
Sur le refus de la saisine de l'interlocuteur départemental :
Attendu que la faculté de solliciter la saisine de l'interlocuteur départemental est réservée aux procédures de contrôle sur place effectuées dans le cadre des articles L. 12 et L. 13 du code des procédures fiscales et qu'elle n'est pas possible dans le cas des procédures de redressement avec contrôle sur pièces ; que tel est le cas de la procédure de redressement relative au rappel de taxe de 3 % dont il été retenu ci-dessus qu'elle avait été menée indépendamment de celle de vérification sur place et qu'ainsi, l'appelant ne peut critiquer la position de l'administration qui a refusé la saisine de l'interlocuteur départemental. »
1. ALORS QUE l'administration fiscale est tenue au devoir de loyauté dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, d'investigation et de redressement ; qu'il en résulte notamment que, sauf à vicier la procédure d'imposition, l'administration fiscale ne saurait entretenir de confusion sur la nature et le régime juridique exacts des procédures de contrôle qu'elle met en oeuvre à l'égard d'un contribuable ; qu'en l'espèce, la société TANKRED APS soutenait que l'administration fiscale n'avait jamais établi de distinction claire entre vérification de comptabilité dont la société TANKRED APS a fait l'objet sur toutes ses déclarations fiscales et la procédure de contrôle sur pièces que l'administration prétendait avoir parallèlement engagée par un courrier du 27 décembre 2011, ce dont elle a déduit que cette confusion entretenue sur la nature exacte des contrôles entrepris et, par suite, sur l'étendue des garanties dont elle disposait, entachait la proposition de rectification du 10 juillet 2012 d'irrégularité ; que la Cour d'appel a écarté ce moyen après avoir relevé que, par un avis du 11 avril 2012, l'administration fiscale avait informé la société TANKRED APS de l'ouverture d'une vérification de comptabilité portant sur toutes les déclarations fiscales et opérations de la société au titre des années 2009 et 2010, que l'administration fiscale avait dans le même temps procédé à un contrôle sur pièces en matière de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, au titre des années 2009 à 2012, que ces deux contrôles étaient concomitants, que l'avis de vérification de comptabilité et la demande d'information relative à la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales étaient signés par le même inspecteur des finances publiques et que l'administration fiscale n'avait pas rapporté la preuve de l'envoi, prescrit par l'article L. 49 du Livre des procédures fiscales, de la lettre avertissant le contribuable de la fin de la vérification de comptabilité ; qu'en statuant comme elle l'a fait, cependant qu'il résultait de ces énonciations que l'enchaînement des actes de contrôle effectués par l'administration fiscale entretenait la confusion sur le cadre juridique exact dans lequel le contrôle relatif à la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales a été réalisé et que, faute d'avoir reçu de lettre l'avertissant de la fin de la vérification de comptabilité, la société TANKRED APS pouvait légitimement considérer que la vérification de comptabilité s'était achevée par la proposition de rectification du 10 juillet 2012, ce dont il se déduisait que la procédure d'imposition était irrégulière, la Cour n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, violant les articles L. 10 et L. 13 du Livre des procédures fiscales, ensemble le devoir de loyauté ;
2. ALORS QUE pour écarter le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, en raison de la confusion entretenue par l'administration fiscale sur le cadre juridique exact dans lequel les contrôles et le redressement en matière de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, la Cour d'appel a notamment énoncé que la vérification de comptabilité portait sur les années 2009 et 2010 tandis que le contrôle sur pièces portait sur les années 2009 à 2012 ; qu'en statuant de la sorte, cependant qu'il ressortait des termes clairs du courrier de l'administration fiscale du 21 décembre 2011 que le contrôle sur pièces portait notamment sur l'actionnariat de la société TANKRED APS au 1er janvier des années 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011, et non sur la seule période 2009-2012, la Cour d'appel a dénaturé les pièces de la cause, violant ainsi l'article 1134 du Code civil (devenu l'article 1103 3 du Code civil), ensemble le principe selon lequel les juges ne doivent pas dénaturer les documents de la cause ;
3. ALORS QUE pour écarter le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, en raison de la confusion entretenue par l'administration fiscale sur le cadre juridique exact dans lequel les contrôles et le redressement en matière de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, la Cour d'appel a notamment énoncé que la vérification de comptabilité portait sur les années 2009 et 2010 tandis que le contrôle sur pièces portait sur les années 2009 à 2012 ; qu'en statuant de la sorte, sans rechercher, comme elle y était invitée, s'il ne ressortait pas du courrier du 11 juin 2012 adressé par l'administration fiscale à la société TANKRED APS que la vérification de comptabilité avait été étendue aux années 2007 à 2012, la Cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles L. 10 et L. 13 du Livre des procédures fiscales, ensemble le devoir de loyauté ;
SECOND MOYEN DE CASSATION
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en ce qu'il a rejeté les demandes de la société TANKRED APS tendant à l'annulation du redressement opéré par l'administration fiscale et au remboursement des sommes mises en recouvrement ;
AUX MOTIFS QUE « Sur le bien-fondé de l'exonération de la taxe de 3 % en application des articles d et e de l'article 990 E 3° :
Attendu sur le bien-fondé de l'exonération de la taxe de 3 % en application des articles d et e de l'article 990 E 3°, que l'administration dispose en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales du droit de contrôler les déclarations déposées pour s'assurer de leur caractère complet, exact et sincère et qu'il est donc exigé par les textes spécifiques sus-cités, notamment que l'identité des associés soit justifiée et que soit établi le nombre d'actions, de parts ou de droits détenus par chacun.
Qu'à cet égard, les textes sont dérogatoires comme permettant au contribuable de bénéficier d'une exonération fiscale ; qu'ils sont donc d'interprétation stricte et que ne sont notamment pas tenus pour des éléments utiles de preuve les affirmations ou documents univoques tels que par exemple ceux émanant de la société elle-même et confortés par ses seuls administrateurs. Attendu que l'appréciation au fond du litige exige par suite que soient appréciés l'ensemble des éléments versés par la société au soutien de ses prétentions contre l'administration.
Attendu que lors de ses discussions avec l'administration elle a ainsi produit les documents relatifs à des cessions de parts dont il n'est pas contesté :
- qu'ils ont été établis entre le 29 octobre 2008 et le 14 novembre 2008,
- qu'ils consistent dans des actes sous seing privé,
- et qu'ils relatent trois transactions de 170 actions initiées par M. [Z] et revenant finalement à M. [Z] en un peu plus de deux semaines, les sociétés Washington Partners et Catalonia consulting étant concernées par les transactions intermédiaires ;
Or, attendu qu'au moins en ce qui concerne les ventes du 29 octobre et du 14 novembre 2008 elles n'ont été accompagnées d'aucun justificatif de la réalité des flux financiers y correspondant et qu'elles ne sont donc pas suffisantes pour prouver la propriété des parts sociales telle que présentement revendiquée au seul nom de M. [Z] depuis le 31 décembre 2008 ;
Attendu, s'agissant des éléments versés relativement au financement de l'achat immobilier, que l'acte notarié du 24 novembre 2006 indique que la société a payé son acquisition par un prêt immobilier contracté auprès du crédit foncier de Monaco à hauteur de 1 260 000 € et par ses deniers sociaux à hauteur de 540 000 €, mais que cette information est en contradiction avec l'argument de l'appelante selon lequel la villa a été financée par un prêt de M. [Z] à la société d'un montant de 2 millions d'euros le 10 novembre 2006, étant de surcroît observé qu'aucune indication n'est donnée dans l'acte sur la destination de ce prêt, qu'il s'agit d'un acte sous seing privé non enregistré par aucune autorité et que les tirages dont il est justifié permettent, en toute hypothèse, de retenir que seul celui de 660 000 euros fait en novembre 2006 pourrait y être relié.
Attendu qu'il est, en outre, produit :
- le registre des actions interne à la société, mais que l'on retiendra :
* que pour les années concernées il n'a fait l'objet d'aucune certification ou enregistrement auprès des autorités danoises,
* que sa certification par un notaire ne vise que la conformité de la copie produite par rapport au document original sans qu'il soit démontré qu'elle ait été donnée au vu d'un contrôle de l'exactitude des informations y portées ;
- un avis juridique sur le droit des sociétés
* qui expose qu'au moins pour les années en litige il n'existait pas d'obligation d'enregistrement du registre des actions par une autorité publique,
* qui de surcroît, pour affirmer que M. [Z] est l'unique actionnaire ne se fonde que sur le registre des titres,
* qui ne présente aucun des autres documents examinés comme contenant d'information sur la détention du capital,
* qui précise, certes, que les déclarations de revenus de la société devaient inclure les informations relatives aux actionnaires détenant 5 % du capital social représentant au moins 5 % de l'ensemble des droits de vote, mais que la force probante de ces déclarations fiscales telles que présentement versées aux débats ne pourra pas être considérée pour les motifs développés plus avant ;
- l'attestation d'un cabinet d'audit danois agréé par l'État
* qui déclare avoir fait ses audits annuels pour la période couvrant les exercices concernés par le litige et qui conclut que M. [Z] est le seul propriétaire de la société depuis le 31 décembre 2008,
* qui toutefois, ne donne aucun élément sur la consistance et la portée exacte du contrôle des comptes ainsi analysés, dont on ne sait s'ils ont pu être confrontés, notamment aux mouvements financiers réels, de sorte qu'il n'est pas établi que la conclusion en résultant procède de l'étude de documents autres que des documents univoques consistant dans les seules déclarations ou écritures de la société, étant en outre relevé que la conclusion à laquelle cette attestation parvient est émise avec la plus grande prudence ainsi qu'il résulte de sa rédaction in fine, de surcroît au mode conditionnel : "Lors de l'audit nous n'avons trouvé aucun élément laissant à penser que M. [Z] ne serait pas le propriétaire légitime de cette société" ;
- l'attestation des autorités fiscales et douanières danoises dont il résulte que M. [Z] s'est déclaré dans 6 déclarations et à compter du 1er janvier 2008 comme l'actionnaire de la société, mais dont on retiendra :
* que ce document, comme les déclarations de revenus fournies pour les exercices 2009, 2010 et 2011, ne sont pas des documents accessibles au public ;
* que ces déclarations fiscales, qui sont produites pour ces trois exercices, certes ont été reçues par les autorités danoises en ce qu'elles portent leur cachet, mais ne procèdent en toute hypothèse que de la déclaration unilatérale de la société, sans certification, ni authentification d'une autorité publique, la seule réception de cette déclaration ne pouvant valoir au titre d'une telle formalité ;
* qu'en outre, cette attestation contredit la position de la société, qui prétend qu'au moins jusqu'à la fin de l'année 2008, son actionnaire était la société Catalonia Consulting, puisqu'elle fixe la date de l'actionnariat plein de M. [Z] au 1er janvier 2008, étant relevé que la déclaration pour cette année 2008 n'est pas fournie ;
- enfin, un document de la direction danoise du commerce, qui certes, émane d'une autorité officielle, et qui est public démontrant qu'il a été procédé à l'enregistrement de la société, mais :
* qui est en date du 18 avril 2019, et qui curieusement n'a jamais été précédemment produit, ni même invoqué,
* et dont on relèvera :
<<en ce qui concerne les informations sur la détention du capital social figurant sur la fiche établie au nom de la société, qu'il est mentionné au titre des actionnaires détenant plus de 5 % des parts depuis le 8 juillet 2015 M. [U], et au titre des actionnaires ayant cessé de détenir plus de 5 % des parts, non seulement M. [Z] et ce depuis une date encore différente de celles ci-dessus examinées, 1er avril 2009, mais aussi M. [U],
<<et en ce qui concerne la fiche au nom de M. [Z], qu'elle reprend la date du 1er avril 2009, sans en outre qu'il puisse être sérieusement envisagé que, pour ce type de document, il s'agirait seulement d'une seule date d'enregistrement, sans mention de la date de prise d'effet.
Attendu, en définitive, que les éléments produits par la société appelante, tels que ci-dessus analysés, procèdent :
- soit d'information ou de documents univoques lesquels n'ont pas été publiés, ne sont confortés par aucun élément objectif extérieur aux déclarations ou écritures de la société elle-même ou de ses membres, et également ne sont certifiés par aucune autorité ayant un pouvoir d'authentification de la situation déclarée de ce chef,
- soit d'autorités officielles, mais dont le contenu est alors porteur de contradictions non seulement avec les prétentions de la société, mais aussi entre eux, de telle sorte qu'ils ne seront pas considérés comme ayant une force probante suffisante des allégations de l'appelante et comme de nature à lever l'opacité reprochée par l'administration, laquelle est, en revanche, en droit, vu le caractère dérogatoire des dispositions dont le bénéfice est revendiqué par la société Tankred, d'exiger la production d'éléments faisant une preuve claire et cohérente de la composition du capital, étant encore de ce chef considéré que, les cessions d'actions s'accompagnant nécessairement de mouvements financiers dont la preuve peut être rapportée, le contribuable ne se trouve pas dans l'impossibilité de verser les éléments de nature à justifier de l'exonération fiscale à laquelle il prétend.
Attendu, enfin, qu'il ne peut être tiré de moyen utile des incertitudes et approximations alléguées relativement aux renseignements délivrés à l'administration par l'organisme Orbis dès lors qu'il appartient au contribuable de satisfaire à la preuve qui lui incombe lorsque l'administration lui demande de justifier de la détention de son capital social pour bénéficier de l'exonération fiscale de la taxe de 3 %.
Attendu par suite, et vu les observations ci-dessus sur l'absence de valeur probante des éléments versés, qu'il sera donc retenu qu'il n'est pas démontré par la société appelante qu'elle ait satisfait aux exigences légales des articles 990 D et suivants du code général des impôts. » ;
1. ALORS QUE la cour d'appel qui s'abstient de préciser le droit étranger applicable au litige qui lui est soumis, et d'en rechercher la teneur, méconnait l'article 3 du Code civil et l'article 12 du Code de procédure civile ; qu'en l'espèce, la Cour d'appel a jugé que l'acte du 14 novembre 2008 par lequel la société Catalonia Consulting Limited a cédé à Monsieur [P] [Z] 170 actions de la société TANKRED APS n'était accompagné d'aucun justificatif de la réalité des flux financiers correspondant et que cet acte n'était donc pas suffisant pour prouver le droit de propriété de Monsieur [P] [Z] sur les parts sociales de la société TANKRED APS ; qu'en statuant ainsi, sans s'expliquer sur la teneur de la règle de droit applicable à ce contrat soumis à un droit étranger, notamment sur le point de savoir si la preuve du paiement était nécessaire pour établir la réalité du transfert de propriété des actions de la société TANKRED APS, ou sur le point de savoir si la mention du nom de Monsieur [P] [Z] sur le registre d'actionnaires de la société danoise TANKRED APS ne faisait pas présumer la propriété de ce dernier sur les actions de la société, la Cour d'appel a violé l'article 3 du Code civil, ensemble les articles 12, 455 et 458 du Code de procédure civile ;
2. ALORS QUE pour établir que Monsieur [P] [Z] était l'unique actionnaire de la société TANKRED APS depuis l'acquisition de la [Adresse 4] par cette dernière le 24 novembre 2006, la société TANKRED APS a expliqué devant les juges du fond que Monsieur [P] [Z] avait participé au financement de cette acquisition ; qu'elle exposait plus précisément que le prix de l'immeuble de 1.800.000 euros a été payé, d'une part, à l'aide d'un emprunt de 1.260.000 euros souscrit auprès du Crédit Foncier de Monaco et, d'autre part, à l'aide d'une somme de 660.000 euros issue d'un prêt de 2.000.000 d'euros accordé à la société TANKRED APS par Monsieur [P] [Z] le 10 novembre 2006 (conclusions récapitulatives, p. 16) ; que pour juger que la société TANKRED APS n'établissait pas la participation de Monsieur [P] [Z] au financement de l'acquisition de la [Adresse 4], la Cour d'appel a énoncé qu'il résultait de l'acte notarié de vente de l'immeuble du 24 novembre 2006 que la société avait payé l'immeuble par un prêt de 1.260.000 euros contracté auprès du Crédit Foncier de Monaco, et par ses deniers sociaux à hauteur de 540.000 euros, et que cette information était en contradiction avec l'argument de la société TANKRED APS selon lequel la villa avait été financée par un prêt d'un montant de 2.000.000 d'euros accordé par Monsieur [P] [Z] à la société le 10 novembre 2006 ; qu'en statuant ainsi, cependant que la société TANKRED APS soutenait qu'une partie seulement de la somme de 2.000.000 d'euros prêtée par Monsieur [Z] à la société, c'est-à-dire 660.000 euros, avait été affectée au paiement du prix de l'immeuble, ce dont il résultat que les stipulations de l'acte notarié du 24 novembre 2006 ne contredisaient nullement l'argumentation de la société TANKRED APS, la Cour a dénaturé les écritures de cette dernière, violant ainsi l'article 4 du Code de procédure civile ;
3. ALORS QUE, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; qu'en l'espèce, la société TANKRED APS a fait valoir, pièces à l'appui, que les informations figurant sur le site Internet « ORBIS », sur lesquelles l'administration fiscale s'est fondée pour prétendre que Monsieur [P] [Z] n'était pas l'actionnaire unique de la société pendant la période litigieuse, manquaient de fiabilité et ne constituaient pas des éléments de preuve remettant en cause les documents produits par la société dont il ressortait que Monsieur [P] [Z] était bien l'unique associé de la société TANKRED APS ; que pour écarter cette argumentation, la Cour d'appel a jugé « qu'il ne peut être tiré de moyen utile des incertitudes et approximations alléguées relativement aux renseignements délivrés à l'administration par l'organisme Orbis dès lors qu'il appartient au contribuable de satisfaire à la preuve qui lui incombe lorsque l'administration lui demande de justifier de la détention de son capital social pour bénéficier de l'exonération fiscale de la taxe de 3 %. » ; qu'en se déterminant ainsi, cependant qu'en l'absence de disposition législative attribuant au contribuable la charge exclusive de prouver le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales prévue à l'article 990-E du Code général des impôts, le juge de l'impôt devait se fonder sur les résultats de l'instruction, en tenant compte à la fois des éléments fournis par le contribuable et de ceux avancés par l'administration fiscale, ce dont il se déduisait que l'argumentation de la société TANKRED APS n'était pas inopérante, la Cour d'appel a violé les dispositions de l'article 990-E du Code général des impôts ;
4. ALORS QUE pour dénier toute force probante à l'attestation du 27 novembre 2013 par laquelle le commissaire aux comptes danois de la société TANKRED APS a indiqué que Monsieur [P] [Z] était bien l'unique actionnaire de cette dernière, la Cour d'appel a énoncé que ce document « ne donne aucun élément sur la consistance et la portée exacte du contrôle des comptes ainsi analysés » et que l'attestation « est émise avec la plus grande prudence ainsi qu'il résulte de sa rédaction in fine, de surcroît au mode conditionnel : « Lors de l'audit nous n'avons trouvé aucun élément laissant à penser que M [Z] ne serait pas le propriétaire légitime de cette société. » ; qu'en se déterminant ainsi, cependant, d'une part, que le commissaire aux comptes a indiqué dans l'attestation que dans le cadre de l'audit annuel, il fait établir par le mandat l'identité du ou des propriétaires de la société, ce dont il résulte que le document décrit de manière suffisamment précise la nature du contrôle de fond exercé sur l'identité des actionnaires de la société TANKRED APS et, d'autre part, que la formulation de la dernière phrase de l'attestation n'exprime nullement une « grande prudence » du commissaire aux comptes dans la désignation de Monsieur [P] [Z] comme actionnaire unique de la société TANKRED APS, mais conforte au contraire cette désignation sans exprimer aucune réserve, la Cour d'appel a dénaturé cette attestation, violant ainsi l'article 1134 du Code civil (devenu l'article 1103 du Code civil), ensemble le principe selon lequel les juges ne doivent pas dénaturer les documents de la cause ;
5. ALORS QUE pour rejeter les prétentions de la société TANKRED APS, la Cour d'appel a jugé que l'attestation de l'administration fiscale danoise confirmant que Monsieur [P] [Z] a été déclaré comme actionnaire de la société TANKRED APS au 1er janvier 2008, 1er janvier 2009, 1er janvier 2010, 1er janvier 2011 et 1er janvier 2012, était contredite par l'argumentation de la société TANKRED APS selon laquelle la société Catalonia Consulting était actionnaire jusqu'à la fin de l'année 2008 ; qu'en statuant ainsi, cependant que la prétendue contradiction relevée par la Cour d'appel s'agissant de la période pendant laquelle Monsieur [P] [Z] était actionnaire de la société TANKRED APS concerne l'année 2008, de sorte qu'elle n'avait aucune incidence sur les redressements en litige portant sur les années 2009, 2010, 2011 et 2012, la Cour a violé les dispositions de l'article 990-E du Code général des impôts ;
6. ALORS QUE pour dénier toute force probante à l'attestation de l'administration fiscale danoise confirmant que Monsieur [P] [Z] a été déclaré comme actionnaire de la société TANKRED APS au 1er janvier 2008, 1er janvier 2009, 1er janvier 2010, 1er janvier 2011 et 1er janvier 2012, la Cour d'appel a jugé que cette attestation était contredite par l'argumentation de la société TANKRED APS selon laquelle la société Catalonia Consulting était actionnaire jusqu'à la fin de l'année 2008 ; qu'en se déterminant ainsi, sans rechercher s'il ne résultait pas de la confrontation des mentions du registre de mouvement des titres de la société TANKRED APS produit par cette dernière et des déclarations fiscales danoises de la société que Monsieur [P] [Z] était bien l'actionnaire unique au 1er janvier 2008 et, qu'à la suite de deux cessions successives des titres, les sociétés Washington Partner et Catalonia Consulting ont été actionnaires de la société TANKRED APS respectivement du 29 octobre 2008 au 17 novembre 2008 puis du 17 novembre 2008 au 31 décembre 2008, date à laquelle Monsieur [P] [Z] est redevenu actionnaire unique, et s'il n'en résultait pas que les documents et explications fournis par la société TANKRED APS était dénués de contradiction sur la chronologie de l'évolution de son actionnariat, la Cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 990-E du Code général des impôts ;
7. ALORS QUE pour rejeter les prétentions de la société TANKRED APS, la Cour d'appel a énoncé que le registre de mouvement des titres de la société n'avait fait l'objet d'aucune certification ou enregistrement et que les autorités publiques danoises n'avait pas certifié ou authentifié les informations sur l'actionnariat de la société TANKRED APS figurant dans les déclarations fiscales souscrites par cette dernière au Danemark ; qu'en statuant de la sorte, cependant qu'elle a par ailleurs relevé qu'il ressortait d'un avis juridique émis par un avocat danois qu'il n'existait pas, en droit danois des sociétés, d'obligation d'enregistrement des registres de mouvement des titres des sociétés et de certification des informations contenues dans ces documents, ce dont il résultait en l'espèce que la société TANKRED APS n'était pas en mesure de produire de document enregistré ou certifié par les autorités danoises et que l'absence de certification ou d'enregistrement par les autorités publiques danoises des mouvements de titres de la société TANKRED APS ne pouvait donc avoir d'incidence sur l'appréciation de la valeur probante du registre de mouvement de titres et aux déclarations fiscales produites par la société TANKRED APS, la Cour d'appel n'a pas tiré les conséquences de ses propres constatations, violant ainsi les dispositions de l'article 3 du Code civil et de l'article 990-E du Code général des impôts ;
8. ALORS QUE la société TANKRED APS a produit devant les juges du fond deux fiches émanant du site Internet de la direction danoise du commerce, l'une concernant la société TANKRED APS, l'autre Monsieur [P] [Z] ; que pour dénier toute force probante à ces éléments, la Cour d'appel a jugé qu'il ressortait de la fiche concernant la société TANKRED APS comme de la fiche concernant Monsieur [P] [Z], que ce dernier avait cessé de détenir plus de 5 % de la société à compter du 1er avril 2009 ; qu'en statuant ainsi, alors que seule la fiche concernant Monsieur [P] [Z] mentionne la date de modification du lien juridique du 1er avril 2009, la Cour d'appel a dénaturé la fiche concernant la société TANKRED APS, violant ainsi l'article 1134 du Code civil (devenu l'article 1103 du Code civil), ensemble le principe selon lequel les juges ne doivent pas dénaturer les documents de la cause ;
9. ALORS QUE la société TANKRED APS a produit devant les juges du fond deux fiches émanant du site Internet de la direction danoise du commerce, l'une concernant la société TANKRED APS, l'autre Monsieur [P] [Z] ; que pour dénier toute force probante à ces éléments, la Cour d'appel a jugé qu'il ressortait de la fiche concernant la société TANKRED APS comme de la fiche concernant Monsieur [P] [Z], que ce dernier avait cessé de détenir plus de 5 % de la société à compter du 1er avril 2009 ; qu'en se déterminant ainsi, sans rechercher s'il ne résultait pas des mentions de ces documents que Monsieur [P] [Z] avait cessé de détenir plus de 100 % des parts de la société TANKRED APS à compter du 7 juillet 2015 et non à compter du 1er avril 2009, la Cour a privé sa décision de base légale au regard de l'article 990-E du Code général des impôts ;
10. ALORS QUE le 2ème alinéa de l'article L. 80-A du Livre des procédures fiscales dispose que « lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. » ; que le BOI-PAT-TPC-20-20-n°570, qui commente les conditions d'exonération de la taxe sur la valeur vénales des immeubles possédés en France par des personnes morales prévue à l'article 990-E du Code général des impôts, énonce : « Afin de s'assurer du bien-fondé de l'exonération de taxe de 3 %, en application des d et e du 3° de l'article 990 E du CGI, l'administration pourra demander à l'entité juridique de justifier de l'identité et de l'adresse de ses actionnaires, associés ou porteurs de parts ainsi que du nombre des actions, parts ou droits détenus par chacun d'eux au moyen du ou des justificatifs qui seront nécessaires. Les documents de nature à apporter cette justification sont notamment : - les actes sociaux déposés auprès des juridictions ou services publics de l'État ou du territoire de résidence de l'entité tels que : extrait du registre du commerce ou équivalent, les statuts, les registres sociaux imposés par le droit des sociétés du pays concerné (délibérations des assemblées d'associés ou d'actionnaires et des organes de direction, procès-verbaux d'assemblée générale, de conseil d'administration ou de surveillance...) ; - les déclarations déposées auprès des autorités fiscales de l'État ou du territoire de résidence de l'entité lorsqu'elles apportent ces informations ; - les documents authentifiés par un membre d'une profession réglementée constatant la répartition des titres et les mouvements de titres (registres de titres nominatifs ou de mouvement de titres), ainsi que tout justificatif tenant aux mouvements financiers liés aux actes de cessions, d'acquisitions de titres, augmentations ou réductions de capital ; - tout autre document officiel délivré par l'administration étrangère précisant l'identité, et l'adresse des actionnaires, associés ou porteurs de parts et le nombre de parts ou droits détenus » ; que la société TANKRED APS faisait valoir (conclusions de la société TANKRED APS, p. 14) qu'en déniant toute force probante au registre de mouvement des titres, à l'attestation du commissaire aux comptes danois, aux déclarations fiscales souscrites par la société TANKRED APS au Danemark et aux extraits du registre de la direction danoise du commerce, tous éléments qui correspondent pourtant exactement aux catégories de pièces et documents susceptibles d'administrer efficacement la preuve de l'identité des actionnaires d'une entité détenant un immeuble en France, l'administration fiscale avait méconnu la garantie prévue à l'article L. 80-A du Livre des procédures fiscales ; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen opérant, la Cour d'appel a violé l'article 455 du Code de procédure civile.
