Cour de cassation, 25 mai 2022. 19-18.878

COMM. CH.B COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 25 mai 2022 Rejet M. MOLLARD, conseiller doyen faisant fonction de président Arrêt n° 333 F-D Pourvoi n° N 19-18.878 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 25 MAI 2022 1°/ Mme [I] [N], épouse [M], domiciliée [Adresse 5], [Localité 8], 2°/ M. [L] [N], domicilié [Adresse 4], [Localité 7], ont formé le pourvoi n° N 19-18.878 contre l'arrêt rendu le 13 mai 2019 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige les opposant : 1°/ au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, domicilié [Adresse 1], [Localité 6], 2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 2], 75572 Paris cedex 12, défendeurs à la cassation. Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SARL Boré, Salve de Bruneton et Mégret, avocat de Mme [I] [N], épouse [M], et de M. [L] [N], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris et du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 29 mars 2022 où étaient présents M. Mollard, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Ponsot, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt. Faits et procédure 1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 13 mai 2019), [W] [N] est décédé le [Date décès 3] 2012, laissant pour lui succéder son épouse, Mme [B] [N], née [R], et ses deux enfants issus d'un premier mariage, Mme [I] [N], épouse [M], et M. [L] [N]. Mme [B] [N] ayant déclaré opter pour le bénéfice de l'usufruit des biens et droits mobiliers et immobiliers composant la succession, Mme [I] [N] et M. [L] [N] (les consorts [N]) ont reçu la nue-propriété de ces biens, chacun pour moitié. 2. Le 20 mars 2013, le notaire chargé de la succession a adressé à l'administration fiscale la déclaration de succession, accompagnée de demandes, présentées par chacun des consorts [N], tendant à obtenir l'autorisation de différer au jour du décès du conjoint survivant le paiement des droits de succession, dans la limite de six mois à compter de la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété, conformément aux dispositions des articles 399 et suivants de l'annexe III du code général des impôts. Les consorts [N] demandaient également à bénéficier d'une dispense du paiement des intérêts courant sur les droits de succession, en contrepartie du calcul du montant de ces droits sur la valeur imposable, au jour de l'ouverture de la succession, de la propriété entière des biens recueillis et non de la seule nue-propriété, en application de l'article 404 B, alinéa 5, de cette annexe. 3. Par lettres du 19 septembre 2014, le service des impôts des entreprises a autorisé le paiement différé des droits, en précisant que la garantie proposée par les consorts [N] devait porter sur les droits restant dus calculés sur la valeur des biens en pleine propriété. 4. Par lettres du 15 octobre 2014, le notaire, arguant d'une erreur matérielle, a demandé la rectification de la demande initiale, les consorts [N] souhaitant opter pour le paiement des droits différés calculés sur la valeur de la nue-propriété des biens, sans être dispensés du paiement des intérêts. 5. Après rejet de leurs réclamations, les consorts [N] ont assigné l'administration fiscale en rétablissement du montant des droits de succession calculés sur la valeur imposable de la nue-propriété des biens. Examen du moyen Enoncé du moyen 6. Les consorts [N] font grief à l'arrêt de rejeter leurs demandes, alors : « 1°/ que l'option pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession n'entre en vigueur et ne devient irrévocable que lorsque les conditions de fond auxquelles elle est subordonnée, notamment celles relatives à la constitution de garanties, ont été remplies ; qu'en affirmant que les demandes de paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession, que les consorts [N] avaient formées le 20 mars 2013, avaient été acceptées par l'administration fiscale le 19 septembre 2014, quand elle relevait elle-même que les services fiscaux avaient alors précisé que l'autorisation du paiement différé des droits restait subordonnée à la réalisation de plusieurs conditions, notamment celle tenant à ce que la garantie offerte porte sur les droits dus calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession, assortis des frais et accessoires, soit la somme totale de 60 000 euros, ce dont il résultait que l'option exercée par les consorts [N] n'avait pas été valablement formée, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations au regard de l'article 1717 du code général des impôts et des articles 397, 399, 400, 401 et 404 B de l'annexe III de ce code ; 2°/ que l'administration fiscale ne peut opposer aux contribuables sa propre doctrine, laquelle n'est susceptible de s'appliquer qu'au profit des contribuables et non à leur détriment ; qu'en considérant, par motifs propres comme adoptés de ceux des premiers juges, que l'option exercée par les consorts [N] pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession était irrévocable en application de la doctrine fiscale référencée BOI-ENR-DG-50-20-30, quand l'administration fiscale ne pouvait opposer aux consorts [N] une telle doctrine qui ne leur était pas favorable, la cour d'appel a violé l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 3°/ qu'en toute hypothèse, un contribuable peut révoquer une option à durée indéterminée, dès lors qu'aucune disposition légale ou réglementaire ne fait obstacle à cette renonciation, que l'option a été instituée à son avantage et qu'il n'est pas tenu de l'exercer ; qu'en affirmant que l'option exercée par les consorts [N] pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession était irrévocable, quand ni la loi ni le règlement ne prévoyaient une telle irrévocabilité et quand cette option, dont les effets pouvaient se produire pendant une période indéterminée, avait été instituée au profit des contribuables, lesquels n'étaient jamais obligés de l'exercer, ce dont il résultait que les consorts [N] avaient pu librement révoquer cette option, la cour d'appel a violé l'article 1717 du code général des impôts et les articles 397, 399, 400, 401 et 404 B de l'annexe III de ce code. » Réponse de la Cour 7. Dans leurs conclusions d'appel, les consorts [N], après avoir rappelé la doctrine administrative (BOI-ENR-DG-50-20-30) relative à l'option exercée en faveur d'une dispense du paiement des intérêts en contrepartie de l'élargissement de l'assiette des droits de succession, considéraient cette option irrévocable. Ils ne soutenaient pas que l'option qu'ils avaient exercée dans leur déclaration de succession n'avait pas été valablement formée, en ce que l'acceptation de l'administration fiscale aurait été subordonnée à la réalisation de plusieurs conditions, en l'espèce non remplies mais seulement que cette option ne reflétait pas leur volonté réelle et qu'elle résultait d'une erreur commise par le notaire. 8. Le moyen, qui, en sa première branche, est nouveau et mélangé de fait et de droit, et qui, en sa troisième branche, est contraire à la position soutenue par les consorts [N] devant la cour d'appel, manque en fait en sa deuxième branche, dès lors que les juges du fond ne leur ont pas opposé une doctrine administrative qui leur était défavorable mais ont seulement cité la position de l'administration sur le caractère irrévocable de l'option, dont le bien-fondé n'était pas contesté par les contribuables. 9. Irrecevable en ses première et troisième branches, le moyen n'est pas fondé pour le surplus. PAR CES MOTIFS, la Cour : REJETTE le pourvoi ; Condamne Mme [I] [N], épouse [M], et M. [L] [N] aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par Mme [I] [N], épouse [M], et M. [L] [N] ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-cinq mai deux mille vingt-deux. MOYEN ANNEXE au présent arrêt Moyen produit par la SARL Boré, Salve de Bruneton et Mégret, avocat aux Conseils, pour Mme [I] [N], épouse [M] et M. [L] [N]. Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR rejeté l'ensemble des demandes formées par Mme [I] [N], épouse [M], et M. [L] [N] et d'AVOIR rejeté toutes autres demandes ; AUX MOTIFS PROPRES QUE les consorts [N] prétendent que les demandes de paiement différé jointes à la déclaration de succession ne reflétaient absolument pas leur volonté réelle, car ils souhaitaient en réalité bénéficier d'un paiement différé, assorti d'intérêts avec calcul des droits sur la valeur de la nue-propriété transmise au décès ; que les demandes de paiement différé, qu'il soit avec ou sans intérêts, ayant un contenu très semblable, une erreur matérielle les a conduits à solliciter un paiement différé sans intérêt, avec liquidation des droits sur la valeur imposable de la pleine propriété des biens ; qu'ils arguent de leur bonne foi puisque dans la déclaration de succession qu'ils ont signée, les droits dus ont été liquidés sur la valeur en nue-propriété des biens et non pas sur leur valeur en pleine propriété ; qu'ils ont signalé leur erreur à l'administration dès la réception du courrier d'acceptation du paiement différé en date du 19 septembre 2014 ; que leur caractère profane les a empêchés de s'apercevoir de leur erreur en dépit du fait que les demandes de paiement différé ont été rédigées par leur notaire ; que l'erreur a été relevée dans le délai général de réclamation prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; mais que le directeur régional des finances publiques est bien fondé à solliciter la confirmation du jugement différé ; que, par de justes motifs que la cour adopte, les premiers juges ont relevé que les demandes de paiement différé sans intérêts datées du 19 mars 2013 présentées respectivement par M. [L] [N] et par Mme [I] [N] en application des articles 399 et suivants de l'annexe III du code général des impôts sur la valeur imposable de la pleine propriété lors de la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété, demandes acceptées par les services fiscaux par courrier du 15 octobre 2014, avaient été présentées en termes explicites et motivés exclusifs de toute approximation susceptible d'accréditer l'existence d'une erreur matérielle ; que la présentation des demandes, parfaitement rigoureuse, avec rappel des dispositions des articles 399 et suivants de l'annexe III du code général des impôts et offre de garantie et reprise en entête des initiales « BM » du notaire est totalement exclusive d'une demande présentée par des profanes ; que si la déclaration de succession mentionne nécessairement que l'actif successoral porte sur la nue-propriété des biens immobiliers, cette précision est totalement étrangère aux demandes de paiement différé présentées dans les courriers datés du 20 mars 2013 ; que les demandes de paiement différé sans intérêts calculées sur la pleine propriété ont été acceptées par l'administration fiscale le 19 septembre 2014 ; que cette option exempte de vice est ainsi devenue irrévocable, ainsi que rappelé par l'intimé ; qu'il se déduit de ce qui précède qu'il convient de confirmer le jugement déféré qui a débouté les consorts [N] de leur demande d'annulation de la décision de rejet du 13 décembre 2016 ; ET AUX MOTIFS EVENTUELLEMENT ADOPTES QU'il sera rappelé, de manière générale, que : - le crédit de paiement différé est applicable aux droits d'enregistrement exigibles en raison des mutations par décès (art. 397 de l'annexe III du CGI) qui comportent dévolution de biens en nue-propriété, - lorsque le paiement des droits de succession est différé, son bénéficiaire peut opter soit pour le paiement des droits calculés sur la valeur de la nue-propriété, auquel cas les intérêts sont dus à chaque date anniversaire de l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration de succession (art. 401), soit pour le paiement des droits sur la valeur en pleine propriété des biens calculés au jour du décès, auquel cas le bénéficiaire du paiement différé est dispensé du paiement des intérêts (art. 404, B), - l'option est irrévocable (BOI-ENR-DG-50-20-30) ; qu'en l'espèce, il apparaît qu'une demande de paiement différé a été établie le 19 mars 2013 conformément à la législation en vigueur ; que si les demandeurs font état d'une erreur matérielle quant à la nature de la demande effectuée à ce sujet qui a été signalée à l'administration fiscale par un courrier du 15 octobre 2014, il y a lieu de relever que ce courrier n'est pas produit aux débats ; que les demandeurs n'ont pas ainsi informé le tribunal des éléments figurant dans ce courrier selon lesquels il y aurait lieu de considérer qu'ils ont commis une erreur matérielle ; que, par ailleurs, les explications qu'ils fournissent dans l'assignation ne permettent pas non plus de retenir l'existence d'une erreur matérielle ; qu'en premier lieu, les demandeurs indiquent qu'ils ne sont pas des spécialistes et qu'ils n'ont pas eu conscience de leur erreur lors de la signature de la demande ; qu'il apparaît toutefois que chacune de leur demande est précédée de la référence suivante : « 11280706 BM/VJ/ » ; qu'or, on peut déduire de cette référence, et notamment de l'indication « BM » qui correspond apparemment aux initiales de Me [C] [Y], que la demande a été établie par les services d'une étude notariale et donc par un professionnel et non pas par des non-spécialistes comme l'indique l'assignation ; qu'en deuxième lieu, la demande du 19 mars 2013 est explicite et motivée et doit donc être considérée comme exprimant la volonté réelle des demandeurs ; qu'elle précise, en effet, qu'elle est établie en application des articles 399 et suivants de l'annexe III du code général des impôts et qu'elle vise à demander « l'autorisation de différer au jour du décès du conjoint de la personne décédée le paiement des droits de mutation exigibles sur les biens recueillis en nue-propriété dans la succession dont il s'agit, et ce, dans les six mois qui suivront la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété, sans intérêts jusque-là » ; que la demande ajoute que le souscripteur s'oblige, « pour le cas où cette autorisation serait accordée, à acquitter à cette époque, les droits liquidés sur la valeur imposable de la pleine propriété des biens recueillis » ; qu'ainsi, la demande vise le texte applicable et le régime juridique dont l'application est demandée et se réfère expressément aux droits correspondant à la valeur de la pleine propriété ; qu'en troisième lieu, contrairement à ce qu'indiquent les demandeurs, il importe peu que la déclaration de succession se réfère à la valeur de la nue-propriété et non à la valeur de la pleine propriété comme le fait la demande du 19 mars 2013 ; que les demandeurs ne pouvaient, en effet, prétendre qu'à la nue-propriété des biens, compte tenu du fait que l'usufruit était attribué à Mme [B] [R], épouse [N] ; que, dès lors, cette référence à la nue-propriété dans la déclaration de succession n'a aucune pertinence pour la résolution du litige ; qu'en quatrième lieu, les demandeurs n'expliquent pas pourquoi il s'est écoulé près d'un an et demi entre la demande du 19 mars 2013 et leur courrier du 15 octobre 2014 faisant état de leur prétendue erreur matérielle ; qu'au regard de ce qui précède, il est possible de considérer que les demandeurs, après avoir déposé leur demande du 19 mars 2013, se sont rendus compte du caractère inopportun, sur le plan fiscal, de leur choix et qu'ils ont donc entendu le modifier, en arguant d'une erreur matérielle qui n'est pas en réalité avérée ; que toutefois, ainsi qu'il a été indiqué ci-dessous, leur option était irrévocable ; que par conséquent, seront rejetées les demandes tendant à ce que le tribunal : - annule la décision de rejet du directeur départemental des finances publiques de Seine-Saint-Denis de la réclamation contentieuse du 30 juin 2016 en ce qu'elle fait grief aux consorts [N], - ordonne que le montant total des droits dus sur la succession de M. [N] et dont le paiement a été différé soit rétabli à 25 280 euros, tel qu'il a été calculé dans la déclaration de succession ; 1°) ALORS QUE l'option pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession n'entre en vigueur et ne devient irrévocable que lorsque les conditions de fond auxquelles elle est subordonnée, notamment celles relatives à la constitution de garanties, ont été remplies ; qu'en affirmant que les demandes de paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession que Mme [M] et M. [N] avaient formées le 20 mars 2013, avaient été acceptées par l'administration fiscale le 19 septembre 2014, quand elle relevait elle-même que les services fiscaux avaient alors précisé que l'autorisation du paiement différé des droits restait subordonnée à la réalisation de plusieurs conditions, notamment celle tenant à ce que la garantie offerte porte sur les droits dus calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession, assortis des frais et accessoires, soit la somme totale de 60 000 euros, ce dont il résultait que l'option exercée par les consorts [G] n'avait pas été valablement formée, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations au regard de l'article 1717 du code général des impôts et des articles 397, 399, 400, 401 et 404 B de l'annexe III de ce code ; 2°) ALORS QUE l'administration fiscale ne peut opposer aux contribuables sa propre doctrine, laquelle n'est susceptible de s'appliquer qu'au profit des contribuables et non à leur détriment ; qu'en considérant, par motifs propres comme adoptés de ceux des premiers juges, que l'option exercée par les consorts [G] pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession était irrévocable en application de la doctrine fiscale référencée BOI-ENR-DG-50-20-30, quand l'administration fiscale ne pouvait opposer aux consorts [G] une telle doctrine qui ne leur était pas favorable, la cour d'appel a violé l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 3°) ALORS QU'en toute hypothèse, un contribuable peut révoquer une option à durée indéterminée, dès lors qu'aucune disposition légale ou réglementaire ne fait obstacle à cette renonciation, que l'option a été instituée à son avantage et qu'il n'est pas tenu de l'exercer ; qu'en affirmant que l'option exercée par les consorts [G] pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession était irrévocable, quand ni la loi ni le règlement ne prévoyaient une telle irrévocabilité et quand cette option, dont les effets pouvaient se produire pendant une période indéterminée, avait été instituée au profit des contribuables, lesquels n'étaient jamais obligés de l'exercer, ce dont il résultait que les consorts [G] avaient pu librement révoquer cette option, la cour d'appel a violé l'article 1717 du code général des impôts et les articles 397, 399, 400, 401 et 404 B de l'annexe III de ce code.